Avec l'IFRS 16, l'IASB a introduit un nouveau concept de comptabilisation des contrats de location chez le preneur. Selon ce concept, le preneur comptabilise, généralement, le bail comme une transaction en cours en capitalisant un droit d'utilisation et en comptabilisant l'obligation de payer les échéances du bail comme un passif. Avec l'application pratique du nouveau concept de droits d'utilisation, de nouvelles questions surgissent sans cesse, dont certaines sont soumises à l'IFRIC, le comité d'interprétation des IFRS. Récemment, l'IFRIC s'est penchée sur la question de savoir comment une servitude doit être présentée comme un contrat de location.
Servitude et contrat de location
L'affaire en question concernait le droit, acquis contre paiement, de poser un oléoduc pendant vingt ans dans une zone souterraine définie par contrat. Le contrat réglemente en détail le parcours du pipeline, la largeur et la profondeur de l'espace. Le propriétaire de la servitude peut effectuer des inspections, des réparations et des travaux d'entretien. Si nécessaire, les parties endommagées de la canalisation peuvent, également, être remplacées. Le propriétaire de la servitude a le droit d'utiliser la surface de la terre pendant la durée de la servitude, mais n'a pas accès à l'espace souterrain et n'a pas le droit de le modifier.
On peut se demander si l'accord contractuel est un contrat de location au sens de l'IFRS 16, un actif incorporel au sens de l'IAS 38 ou si une autre IFRS doit être appliquée. Pour que l'IFRS 16 soit pertinente, la servitude devrait être classée comme un bail et ne devrait pas être exemptée du champ d'application de l'IFRS 16.
Les conditions préalables
Pour être qualifiée de location, la servitude convenue doit se rapporter à un actif identifié au sens de l'IFRS 16 et le preneur doit être en mesure de tirer les principaux avantages économiques de l'utilisation de l'actif loué pendant la durée du contrat de location et doit pouvoir déterminer l'utilisation de l'actif loué, c'est-à-dire comment et dans quel but.
Un bien clairement identifiable est un bien qui peut être clairement identifié s'il est explicitement spécifié dans le contrat. L'IFRIC a répondu à cette question par l'affirmative car l'espace souterrain dans lequel la canalisation peut être posée est précisément défini dans le contrat. Cela signifie que l'espace se distingue physiquement des autres parties de la propriété, comparable à une zone de surface définie par contrat. Comme le propriétaire foncier n'a pas le droit d'échanger l'espace pendant la durée de l'accord, la disposition relative aux droits d'échange substantiels ne s'applique pas. Le locataire a le droit exclusif d'utiliser l'espace souterrain défini et en tire, donc, tous les avantages potentiels pendant la durée de l'accord.
Le locataire a le droit de déterminer l'utilisation de l'objet :
il a le droit de déterminer comment et dans quel but le bien sera utilisé tout au long de sa vie utile ;
les décisions pertinentes sur la manière et la finalité de l'utilisation de l'actif sont prédéterminées
(i) soit il a le droit d'exploiter le bien pendant toute sa durée de vie utile sans que le propriétaire ait le droit de modifier ce droit
ii) il a conçu l'actif de manière à ce qu'il soit prédéterminé comment et dans quel but l'actif sera utilisé tout au long de sa durée de vie utile.
L'IFRIC suppose que le cas 2(ii) existe dans la matière en question. L'utilisation par la pose d'un oléoduc de certaines dimensions dans le sous-sol est déterminée contractuellement. Comme le locataire a le droit d'effectuer des inspections, des réparations et des travaux d'entretien, il prend toutes les décisions pertinentes concernant le bien pendant la durée du contrat.
L'FRIC a tranché
En conséquence, l'IFRIC conclut que dans le cadre de ce contrat de location, la norme IFRS 16 est pertinente pour les besoins de la comptabilité. Étant donné que, selon l'IFRIC, le traitement comptable doit être clairement clarifié à partir des IFRS, il n'est pas nécessaire d'élaborer une interprétation ; une "décision à l'ordre du jour" sur le non-traitement de la question, comme cela a été justifié précédemment, est suffisante.
Le raisonnement de l'IFRIC ne s'applique qu'au cas spécifique considéré. Si la situation juridique est différente, par exemple parce que plusieurs fournisseurs d'infrastructures utilisent une tranchée souterraine et qu'il n'y a, donc, pas de zone définie contractuellement, un résultat différent peut être obtenu. En aucun cas, les servitudes en tant que telles ne peuvent être qualifiées de baux au sens de l'IFRS 16. Il reste toujours l'examen du cas individuel.